2023년 제60회 세무사 2차 세법학 2부는 부가가치세 5문 35점이 가장 큰 비중을 차지했고, 부가가치세 전반(납세의무자 식별, 과세표준 산정, 매입자발행세금계산서, 대리납부, 간이→일반 전환)을 폭넓게 다뤄 조문 숙지 정도가 점수를 갈랐다. 개별소비세는 위탁가공·수출 미납세반출·가정용부탄 환급이 출제됐고, 지방세법은 3자간 등기명의신탁(대법원 2018두40539, 2014두43110 등)과 계약명의신탁의 비교, 조특법은 주식의 포괄적 교환 과세이연(제38조)이 출제되어 판례·조문 정확성이 핵심이었다.
[문제 1] 부가가치세 (35점)
[문제] 부가가치세와 관련하여 다음 물음에 답하시오. 1) 위탁판매 시 위탁자의 납세의무 vs 신탁법상 신탁재산 관련 공급 시 위탁자의 납세의무 비교 (7점) 2) 공동마일리지로 결제받은 금액이 과세표준에 포함되지 않기 위한 요건 (7점) 3) 매입자발행세금계산서 발행 절차 (7점) 4) 외국법인으로부터 권리를 공급받은 겸영사업자(실지귀속 구분 불가)의 의무 및 납부세액 계산방법 (7점) 5) 간이 → 일반 변경 시 매입한 지 1년 이내 기계장치의 매입세액 공제 절차·계산방법 (7점)
풀이
물음 1) 위탁판매 vs 신탁재산 공급의 위탁자 납세의무 비교
(1) 위탁판매(부가법 제10조 제7항)
- 원칙: 위탁자가 직접 재화·용역을 공급하거나 공급받은 것으로 본다 → 위탁자가 납세의무자.
- 예외: 위탁자 또는 본인을 알 수 없는 경우 → 수탁자 또는 대리인이 직접 공급한 것으로 본다.
- 세금계산서 발급도 원칙적으로 위탁자 명의로 발급하되, 수탁자 명의 발급(위탁자 비고란 기재)도 인정.
(2) 신탁법에 따른 신탁재산(부가법 제3조 제2항·제3항, 2022.1.1. 시행)
- 원칙: 수탁자가 납세의무자 — 수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁재산을 관리·처분하면서 재화·용역을 공급하는 경우.
- 예외(위탁자 납세의무): ① 신탁재산과 관련된 재화·용역을 위탁자 명의로 공급하는 경우, ② 위탁자가 신탁재산을 실질적으로 지배·통제하는 경우(자본시장법 제103조 제1항 제5·6호 신탁 등 일부 경우 포함), ③ 담보신탁의 경우 위탁자가 처분하는 경우 등.
(3) 비교
- 위탁판매는 「위탁자=실질적 공급자」라는 실질귀속 원칙이 그대로 관철되는 데 반해, 신탁재산 공급은 2017년 대법원 전원합의체(2012두22485) 이후 수탁자 원칙으로 바뀌어, 위탁자가 납세의무자가 되는 경우는 제한적 예외에 해당한다.
물음 2) 공동마일리지가 과세표준에서 제외되기 위한 요건
부가령 제61조의 규정상, 자기적립마일리지등 외의 마일리지등(공동마일리지)으로 결제받은 부분은 원칙적으로 과세표준에 포함된다(다른 사업자로부터 보전받는 금액이 있는 경우). 따라서 과세표준에서 제외되려면 다음 요건을 모두 충족하여 자기적립마일리지등으로 인정되어야 한다(부가령 제61조 제1항 제9호의2).
- 고객별·구매행태별 차별 없이 적립되어 있을 것.
- 사업자가 공동 마일리지등으로 결제받은 부분에 대해 재화·용역을 공급받는 자 외의 자(다른 사업자)로부터 보전받지 아니할 것.
위 요건이 충족되면 여러 사업자가 적립·사용할 수 있는 공동마일리지라도 자기적립마일리지등으로 보아 부가법 제29조 제3항 제6호·부가령 제61조 제2항에 따라 과세표준에 포함되지 아니한다.
물음 3) 매입자발행세금계산서(부가법 제34조의2, 부가령 제71조의2) 발행 절차
- 거래사실확인 신청 — 乙은 공급시기가 속하는 과세기간 종료일부터 1년 이내에 거래사실확인신청서(거래건당 공급대가 5만원 이상)에 거래증빙(영수증·계약서·금융증빙 등)을 첨부하여 신청인 관할 세무서장에게 제출.
- 관할 세무서장 간 송부 — 신청인 관할 세무서장은 신청일부터 7일 이내에 신청서·증빙을 공급자 관할 세무서장에게 송부.
- 거래사실 확인 — 공급자 관할 세무서장은 공급자에게 거래 확인 요구 후, 신청일의 다음 달 말일까지 거래사실 여부를 확인 통지.
- 신청인 통지·발행 — 신청인 관할 세무서장은 거래사실 확인 결과를 신청인에게 통지하고, 乙은 그 통지에 따라 매입자발행세금계산서를 발행하여 공급자에게 교부.
- 매입세액공제 — 乙은 부가가치세 신고 시 「매입자발행세금계산서합계표」를 제출함으로써 해당 매입세액을 공제받을 수 있다(공급시기가 속하는 과세기간의 확정신고 또는 경정청구 시).
물음 4) 대리납부 의무 및 안분계산
(1) 의무의 발생 — 부가법 제52조: 국내사업장이 없는 외국법인으로부터 국내에서 사용·소비되는 권리를 공급받고 그 대가를 지급한 자는 대리납부 의무를 진다. 다만 매입세액 전액공제 받는 과세사업자는 제외되나, (주)A는 면세사업과 공통사용이므로 면세사업분에 대해서는 대리납부 의무가 있다.
(2) 절차 — 대가를 지급한 때 그 사업장 관할 세무서장에게 대리납부신고서를 제출하고, 대가 지급일이 속하는 달의 다음 달 25일까지 부가가치세를 납부.
(3) 납부세액 계산 — 실지귀속을 구분할 수 없으므로 부가령 제95조에 따라 안분계산 (부가령 제81조 준용):
\[\text{대리납부세액} = \text{공급대가(원화환산액)} \times 10\% \times \frac{\text{면세공급가액}}{\text{총공급가액}}\]- 외화로 지급한 대가 → 지급일 현재 외국환은행의 기준환율 또는 재정환율로 원화환산.
- 면세비율은 직전 과세기간의 공급가액 기준으로 적용하고, 확정신고 시 당해 과세기간의 실제 비율로 정산.
물음 5) 간이 → 일반 변경 시 기계장치 매입세액 공제
(1) 절차(부가법 제44조, 부가령 제86조)
- 일반과세자로 변경되는 날 현재의 재고품·건설중인자산·감가상각자산을 변경되는 날의 직전일을 기준으로 평가하여 작성한 「재고품등 신고서」를 변경된 날부터 10일 이내에 사업장 관할 세무서장에게 제출.
- 관할 세무서장은 신고일이 속하는 달의 다음 달 말일까지 승인하여 통지(미통지 시 신고대로 승인된 것으로 본다).
- 승인된 매입세액은 일반과세자로 변경된 날이 속하는 과세기간의 매입세액에 가산하여 공제.
(2) 매입세액 계산방법(기계장치 — 다른 사람으로부터 매입, 매입한 지 1년 이내)
기계장치는 부가령 제86조의 감가상각자산이며 체감률은 50%(반기 기준), 매입한 지 1년 이내이므로 경과된 과세기간 수는 통상 1이다.
\[\text{공제매입세액} = \text{취득가액} \times \left(1 - \frac{50}{100} \times \text{경과 과세기간 수}\right) \times \frac{10}{110} \times \left(1 - 0.5\% \times \frac{110}{10}\right)\]마지막 보정항 $(1 - 0.5\% \times \frac{110}{10}) = (1 - 5.5\%) = 0.945$ 는 간이과세 부가가치율(0.5%×110/10) 상당 부분을 차감하여 이중공제를 방지하기 위한 조정이다.
정답
핵심 답안 정리
- ① 위탁판매는 위탁자 원칙 / 신탁재산은 수탁자 원칙(예외적 위탁자).
- ② 공동마일리지가 자기적립마일리지등 요건(차별 없는 적립 + 타사업자 보전 없음)을 충족할 것.
- ③ 신청 → 관할 세무서장 송부 → 공급자 확인 → 통지 → 매입자발행세금계산서 교부 → 합계표 제출.
- ④ 면세분 한도 대리납부, 면세공급가액비율로 안분.
- ⑤ 변경일부터 10일 내 재고품등 신고 → 승인 → 변경 후 첫 과세기간 매입세액 가산. 공제액 = 취득가액×(1−50%×경과)×10/110×0.945.
[문제 2] 개별소비세 (20점)
[문제] 1) (주)A가 (주)B의 의뢰로 고급시계를 제조·납품하고 개별소비세를 (주)A가 신고·납부하는 경우의 과세표준, 그리고 위탁자의 실제 판매가격을 과세표준으로 하는 경우 (6점) 2) (주)C가 고급모피의류를 직접 수출하는 경우와 내국신용장에 의해 수출업자에게 판매하는 경우 각각의 납세의무 및 절차 (7점) 3) (주)D의 가정용 부탄 환급 신청 시 신청금액 계산방법과 용도전용에 대한 제재 (7점)
풀이
물음 1) 위탁가공 시 과세표준
(1) 원칙(개소법 제8조 제1항, 개소령 제8조)
- 개별소비세 과세표준은 제조장에서 반출하는 때의 가격(반출가격)이며, 위탁가공의 경우에도 원칙적으로 수탁자((주)A)가 위탁자((주)B)에게 인도하는 때의 가격(즉, 수탁자가 받는 가공료를 포함한 인도가격)이 과세표준이다. 본 사례에서 (주)A가 신고·납부하는 개별소비세의 과세표준도 이 인도가격을 기준으로 한다.
(2) 위탁자가 실제로 판매하는 가격으로 산정하는 경우(개소령 제8조 제3항) 다음 어느 하나에 해당하는 위탁가공의 경우 위탁자((주)B)가 실제로 판매하는 가격을 과세표준으로 한다.
- 위탁자가 원료의 전부 또는 일부를 제공하지 아니하고, 자기 명의·계산으로 제조·판매하는 경우.
- 제조 물품에 위탁자의 상표를 부착하여 위탁자에게 인도하는 경우.
- 그 밖에 위탁자의 책임 하에 시방·디자인을 결정하여 위탁자의 제품임을 표시하는 경우.
→ 즉, 실질이 위탁자의 자체 제품 판매에 가까운 경우 위탁자의 시장 판매가격을 과세표준으로 의제한다.
물음 2) 직접 수출 vs 내국신용장 수출
(1) 직접 수출 — 면세(개소법 제15조)
- 납세의무: (주)C가 제조장에서 반출 시 원칙적으로 개별소비세 납세의무 발생.
- 면세: 「수출하는 물품」은 개별소비세를 면제(제15조 제1항).
- 절차: 반출 전 관할 세무서장에게 면세반출 승인 신청(반출용도 등 기재) → 반출 후 일정 기간(개소령에 정한 기간, 통상 6개월) 내에 수출신고필증 등 수출이행 증빙서류 제출. 기간 내 미이행 시 면세분 개별소비세를 추징.
(2) 내국신용장에 의한 판매 — 미납세반출(개소법 제14조 제1항)
- 납세의무: 내국신용장 거래는 국내 거래이므로 직접 수출이 아니며, 개소법 제15조의 면세대상이 아니다. 다만 「수출용 원료·물품」으로 반출되는 경우에 해당하면 미납세반출 절차로 납세의무를 잠정 보류할 수 있다.
- 절차: 반출 전 관할 세무서장에게 미납세반출 승인 신청서(내국신용장 사본 첨부) → 승인 후 미납세 반출 → 반출일부터 시행령에서 정한 기간(통상 6개월) 내에 수출이행 증빙(수출신고필증 등) 제출 → 입증 시 납세의무 소멸. 미입증 시 미납세분 개별소비세 + 가산세 추징.
물음 3) 가정용 부탄 환급 신청금액 및 용도전용 제재
(1) 환급세액 계산방법(개소법 제20조의2)
- (주)D는 2023년 5월 판매한 가정용 부탄 전량에 대해 환급 신청.
- 환급세액 = (5월 판매한 가정용 부탄 수량 × 단위당 개별소비세액) − 용도 전용된 부탄 상당분.
- 즉, 액화석유가스 판매업자가 일부를 취사·난방용 등 면세용도가 아닌 다른 용도로 전용한 경우, 그 전용분에 해당하는 개별소비세는 환급 대상에서 제외된다.
- 신청금액 = 가정용 부탄 전량 환급세액 − 용도전용된 부분의 환급제외세액.
(2) 용도전용에 대한 제재
- 납세의무자 변동: 용도를 전용한 자(액화석유가스 판매업자 또는 최종 사용자)는 그 전용한 때를 반출시점으로 보아 즉시 개별소비세 납세의무를 부담한다(개소법 제18조·제20조의2).
- 가산세: 미납분에 대해 신고불성실가산세 및 납부지연가산세 부과.
- 충전사업자에 대한 영향: 충전사업자((주)D)는 용도전용분을 제외하고 환급 신청해야 하며, 부당 환급분은 환수 + 가산세 적용. [확인 필요: 구체 가산율은 시행령상 일반 규정에 따름]
정답
핵심 답안 정리
- ① 원칙 인도가격, 위탁자 상표·원료 미제공 등의 경우 위탁자 실제 판매가격.
- ② 직접 수출 → 제15조 면세(면세반출 신청+수출증빙) / 내국신용장 → 제14조 미납세반출(승인+수출이행 증빙).
- ③ 환급 = 5월 판매 가정용 부탄 전량 세액 − 용도전용분 / 전용자가 즉시 납세 + 가산세.
[문제 3] 지방세법상 취득세 — 명의신탁 (20점)
[문제] 1) 3자간 등기명의신탁 사례에서 제3차 취득세에 대한 경정청구 거부처분의 적법 여부 (15점) 2) 위 사례를 계약명의신탁으로 변경하였을 때 甲의 취득세 납세의무 여부 (5점)
모범답안
물음 1) 경정청구 거부처분의 적법 여부
I. 서론
본 사례의 쟁점은 부동산실명법상 3자간 등기명의신탁에서 ① 명의수탁자(乙) 명의 등기 시 납부한 제1차 취득세, ② 실제 취득자(甲)에게 부과·납부된 제2차 취득세, ③ 그 후 명의신탁자(甲) 명의 회복등기 시 신고·납부된 제3차 취득세 중 제3차 취득세가 새로이 성립한 취득세 납세의무에 따른 것인지, 따라서 거부처분이 적법한지 여부이다. 결론적으로 제3차 취득세는 납세의무 없이 납부된 세액이므로 거부처분은 위법하다.
II. 본론
1. 3자간 등기명의신탁의 법률관계
- 3자간 등기명의신탁: 매도인((주)A)–매수인(甲) 간 매매계약은 유효하나, 명의수탁자(乙) 명의 등기는 부동산실명법 제4조 제1항·제2항 본문에 따라 무효.
- 매수인(甲)은 매매계약상 매수인 지위에서 매도인에 대하여 직접 소유권이전등기청구권을 가진다.
2. 사실상 취득자와 취득세 납세의무
- 지방세법 제7조 제2항: 사실상 취득한 자가 취득세 납세의무자.
- 대법원 2018.3.22. 선고 2014두43110 판결 등(3자간 등기명의신탁): “신탁자(매수인)는 매매계약상의 매수인 지위에 따라 매도인으로부터 매매목적물의 소유권을 취득한 자에 해당하고, 그 후 명의수탁자로부터 자신 앞으로 소유권이전등기를 마쳤다고 하더라도 이는 무효인 명의수탁자 명의 등기를 말소함으로써 자신의 본래 매수인 지위에 따른 소유권 취득을 회복하는 것에 불과하므로, 새로운 취득세 납세의무가 성립하지 아니한다.”
3. 본 사례 적용
- 제1차(2018.12.27., 乙 명의 등기 시 납부): 무효 등기 명목 납부 → 별도 부당이득 환급 대상.
- 제2차(2022.11.8. 부과 → 11.30. 납부): 매매대금 완납일(2018.12.18.)에 사실상 취득자가 된 甲에게 과세된 적법한 부과처분(제척기간 5년 도과 여부는 별론으로 하되 사례상 제척기간 내 부과로 전제). → 이 처분으로 甲의 취득세 납세의무는 이미 종결.
- 제3차(2023.1.10. 甲 명의 회복등기 시 신고·납부): 위 판례에 따라 회복등기는 새로운 취득이 아니므로 취득세 납세의무 자체가 성립하지 않는다. 따라서 신고·납부는 납세의무 없는 세액에 해당.
4. 경정청구의 인용 여부
- 지방세기본법 제50조: 신고납부한 세액이 과다한 경우 신고 후 5년 내 경정청구 가능.
- 제3차 취득세는 납세의무 없는 세액 → 신고세액 자체가 과다하므로 경정청구 인용되어야 함.
- 관할 지방자치단체장의 거부처분은 법령 적용을 그르쳐 위법.
III. 결론
3자간 등기명의신탁에서 신탁자 명의 회복등기는 새로운 취득세 납세의무를 발생시키지 않으므로(대법원 2014두43110), 제3차 취득세는 부당하게 납부된 것이다. 따라서 경정청구 거부처분은 위법이며, 甲은 거부처분 취소소송으로 다툴 수 있다.
물음 2) 계약명의신탁의 경우 甲의 취득세 납세의무
I. 쟁점
계약명의신탁은 매도인이 명의신탁 사실을 모르는 상태에서 명의수탁자(乙)와 매도인((주)A) 간에 매매계약이 체결되는 유형으로, 부동산실명법 제4조 제2항 단서에 따라 수탁자 명의 등기가 유효하게 되는 점이 3자간 등기명의신탁과 결정적으로 다르다.
II. 적용
- 매도인이 선의(통상의 계약명의신탁)인 경우 乙이 매매계약 당사자이자 등기권리자로서 乙이 소유권을 적법하게 취득.
- 지방세법 제7조 제2항의 사실상 취득자는 매매계약 당사자인 乙이며, 甲은 부동산을 사실상 취득한 자에 해당하지 아니한다.
- 대법원 판례(예: 대법원 2017.9.7. 선고 2016두35083 등)도 계약명의신탁의 경우 명의수탁자가 취득세 납세의무자이며, 신탁자에게 별도 취득세 납세의무를 부담시키지 않는다는 입장.
III. 결론
계약명의신탁의 경우 甲은 부동산 취득자가 아니므로 취득세 납세의무를 부담하지 아니한다.
채점 포인트
- 핵심 키워드: 부동산실명법 제4조, 사실상 취득(지방세법 제7조 제2항), 대법원 2014두43110, 회복등기≠새로운 취득.
- 빈출 함정: 제2차 취득세의 적법성을 부정하고 거부처분 적법으로 결론 내리는 오답. 제2차는 적법, 제3차만 부당.
- 계약명의신탁에서 매도인 선의 전제(악의이면 등기 무효 → 결론 달라짐) 명시.
[문제 4] 조세특례제한법 — 주식의 포괄적 교환·이전 과세특례 (25점)
[문제] 1) 주식의 포괄적 교환·이전 과세이연 시 (주)A·(주)B 발행주식 양도일이 속하는 과세기간의 양도소득 계산방법 (9점) 2) (주)C 발행주식 양도 시 양도소득세 과세를 위한 (주)C 주식의 취득가액 (8점) 3) 과세이연받은 양도소득세를 납부해야 하는 사유 (8점)
모범답안
물음 1) (주)A·(주)B 주식 양도일이 속하는 과세기간의 양도소득 계산방법
I. 적용 법령
조세특례제한법 제38조(주식의 포괄적 교환등에 대한 과세특례) 및 조특령 제35조의2: 거주자가 주식의 포괄적 교환·이전(상법 제360조의2 등)에 따라 신주를 받고 일정 요건을 충족하는 경우, 종전 자회사 주식의 양도차익에 대한 양도소득세를 신주(완전모회사 주식) 양도 시까지 과세이연 받을 수 있다.
II. 양도소득 계산 구조
1. 양도가액
- (주)A·(주)B 주식의 양도가액 = 교환·이전대가의 시가, 즉 (주)C 주식의 시가 + 주식 외 교부금(있는 경우).
- 본 사례는 100% 주식교환이고 주식 외 교부금이 없으므로 양도가액 = (주)C 주식 50%의 시가.
2. 취득가액
- (주)A·(주)B 주식의 당초 취득가액(설립 시 출자금) = 각 1억원.
3. 양도차익
- 양도차익 = 양도가액 − 취득가액 = (주)C 주식 시가 − 1억원.
4. 과세이연 적용
- 조특법 제38조에 따라 「주식의 포괄적 교환등 과세특례 신청서」를 제출하면, 위 양도차익에 상당하는 금액을 양도소득금액에서 차감(과세이연) → 해당 과세기간의 양도소득금액은 0.
- 즉, 양도일이 속하는 과세기간에는 양도차익에 대한 양도소득세를 과세하지 않고, 그 금액을 (주)C 주식의 취득가액에 반영하여 차후 (주)C 주식 처분 시 과세한다.
III. 본 사례 적용
甲·乙은 각자 자본금 1억원으로 (주)A·(주)B를 설립하였으므로 종전 주식 취득가액은 각 1억원. (주)C 주식 50% 시가가 양도가액이 되며, 양도차익 = (주)C 주식 시가 − 1억원이지만 과세특례 신청에 따라 양도일이 속하는 과세기간의 양도소득금액은 0원으로 처리된다.
물음 2) (주)C 발행주식의 취득가액
I. 적용 법령
조특령 제35조의2 제3항: 주식의 포괄적 교환·이전으로 취득한 완전모회사((주)C) 주식의 취득가액은 다음과 같이 산정한다.
\[\text{(주)C 주식 취득가액} = \text{종전 자회사 주식의 취득가액} + \text{주식 외 자산으로 받은 가액} - \text{과세이연된 양도차익}\]II. 본 사례 적용
- 종전 (주)A·(주)B 주식 취득가액: 각 1억원.
- 주식 외 자산 수령: 없음.
- 과세이연 양도차익: 양도차익 전액이 이연됨.
따라서 (주)C 주식의 취득가액 = 1억원 + 0 − (양도차익 그 자체) → 결과적으로 종전 (주)A·(주)B 주식의 취득가액(각 1억원)을 그대로 승계한다.
→ 후일 (주)C 주식 양도 시 양도차익 = (주)C 주식 양도가액 − 1억원으로 산정됨으로써, 과세이연된 양도차익이 (주)C 주식 양도시점에 실현·과세된다.
물음 3) 과세이연된 양도소득세를 납부해야 하는 사유
조특법 제38조 제3항·제4항 및 조특령 제35조의2에 따르면, 다음 어느 하나에 해당하는 사유가 발생한 때에는 과세이연 받은 양도소득세를 납부하여야 한다.
- 거주자(甲·乙)가 (주)C 주식의 전부 또는 일부를 양도하는 경우 — 양도하는 비율에 상응하는 과세이연 세액을 납부.
- 완전모회사((주)C)가 완전자회사((주)A·(주)B) 주식의 전부 또는 일부를 양도하는 경우 — 자회사 주식이 외부로 처분되어 사후관리 요건이 깨지는 경우.
- 완전자회사((주)A 또는 (주)B)가 사업을 폐지하는 경우 — 주식교환일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 통상 2년(또는 시행령상 정한 기간) 이내 사업폐지 시. [확인 필요: 정확한 사후관리 기간은 조특령상 정한 기간]
- 완전모회사·완전자회사가 합병·분할 등으로 소멸하거나 그 밖에 사후관리 요건이 충족되지 못하는 경우.
납부 시기: 위 사유 발생일이 속하는 과세기간의 양도소득세 신고기한까지 과세이연된 양도차익 상당분을 양도소득세로 신고·납부.
채점 포인트
- 핵심 키워드: 조특법 제38조, 과세이연, (주)C 주식 취득가액 = 종전 주식 취득가액 승계, 사후관리 사유.
- 빈출 함정: (주)C 주식 취득가액을 「(주)C 주식 시가」로 잘못 잡으면 과세이연이 무력화됨. 반드시 종전 취득가액 승계.
- 사후관리 사유에 ① 신주 양도 ② 자회사 주식 양도 ③ 자회사 사업폐지 ④ 합병·분할 등 4가지를 모두 적시.