핵심 명제
부당행위계산부인은 특수관계인 간 거래에서 경제적 합리성을 결여하여 조세부담을 부당히 감소시킨 경우, 과세관청이 거래의 사법(私法)상 효력은 그대로 두되 시가를 기준으로 소득금액을 재계산하는 제도이다(법인세법 §52). 사법상 거래를 부인하는 것이 아니라 세법상 소득계산만 재구성한다는 점이 핵심이다.
학설
적용 요건의 성격
- 통설(객관설): 조세회피 의도(주관적 요건)는 불요. 객관적으로 경제적 합리성을 결여하면 충분. 대법원도 일관되게 객관설을 따름
- 소수설(주관설): 조세회피 목적이 입증되어야 한다는 견해 — 현재는 거의 지지 없음
“경제적 합리성” 판단기준
- 통설: 건전한 사회통념과 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 비정상적 거래인지를 객관적으로 판단. 시가와의 차이만으로는 부족하고 거래 동기·경위·관행을 종합 고려
- 따라서 시가의 5% 또는 3억 원 기준(영 §88②)은 안전장치(safe harbor)일 뿐, 이를 초과한다고 자동 적용되는 것은 아님
시가 산정 시 우선순위(영 §89)
1순위: 해당 거래와 유사한 상황의 불특정 다수인 간 통상 거래가격 2순위: 상증세법 §38~§39의2, §61~§66의 보충적 평가방법 준용 3순위: 상장주식은 장중 거래 시 거래일 종가, 시간외 대량매매는 별도 규정
판례
부당행위계산부인의 본질
- 대법원 2018두43095, 2019.05.30.
“부당행위계산부인 제도는 법인이 특수관계자와의 거래에서 경제적 합리성을 무시한 비정상적 행위를 통하여 조세부담을 부당히 감소시켰다고 인정되는 경우 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있었던 것으로 의제하는 제도로서, 경제적 합리성의 유무는 제반 사정을 구체적으로 고려하여 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지 여부에 따라 판단하여야 한다.”
시가 입증책임
- 대법원 2010두26988, 2013.09.27.
“부당행위계산부인의 요건인 시가에 관한 입증책임은 과세관청에 있고, 시가에 해당하는 가격이 여러 개 존재할 경우에는 거래 당시의 상황에 비추어 가장 적절한 것을 선택하여야 한다.”
가지급금 인정이자(영 §88①6, §89)
- 대법원 2017두63726, 2021.07.29.
“법인이 특수관계인에게 업무와 관련 없이 자금을 대여한 경우 그 자금의 사용에 관한 이자 상당액은 법인의 익금에 산입되어야 하며, 현실적으로 이자를 받지 않았더라도 가중평균차입이자율 또는 당좌대출이자율을 적용한 인정이자를 익금산입한다.”
적용 사례
사례 1 — 저가양도(영 §88①3)
특수관계법인 B에게 시가 10억 원 토지를 7억 원에 양도한 경우(차액 3억 원, 시가의 30%):
- 익금산입: 3억 원 (양도가액 부족분) — 사외유출(귀속자에 따라 배당·상여·기타소득)
- 동시에 양수자 B에게는 자산 취득가액이 10억 원으로 의제되어 향후 감가상각 또는 처분 시 영향
- 답안 포인트: 양도자(부인)와 양수자(시가 취득) 양쪽 효과를 빠뜨리지 말 것
사례 2 — 가지급금 인정이자(영 §88①6)
대표이사에게 무이자로 5억 원 대여, 가중평균차입이자율 4.6% 적용:
- 익금산입: 5억 × 4.6% = 2,300만 원 — 상여 처분(소득세법상 근로소득)
- 동시에 지급이자 손금불산입(법§28①4의2)도 검토 — 이중 규제 구조 주의
사례 3 — 고가매입(영 §88①1)
특수관계인으로부터 시가 5억 원 자산을 8억 원에 매입:
- 손금불산입 또는 자산감액 + 부인액 3억 원에 대해 사외유출 처분
- 자산취득가액은 시가 5억 원으로 조정 → 향후 감가상각비도 시가 기준으로 재계산
개정 전후 비교
2025년 개정(2026 사업연도부터 적용)
- 구 영 §88②: “시가와 거래가액의 차액이 3억 원 이상이거나 시가의 100분의 5 이상인 경우”에 한해 부당행위 적용
- 신 영 §88② (2026.01.01. 이후 개시 사업연도): 기준은 유지하되, 상장주식 시간외 대량매매에 대해 별도 시가 산정 규정 신설(영 §89①단서)
- 영향: 상장주식 블록딜 거래에서 종가 기준이 아닌 거래 당시 가격 인정 → 종전 대비 부인 범위 축소
가중평균차입이자율 vs 당좌대출이자율 선택권
- 원칙: 가중평균차입이자율 적용
- 예외(영 §89③): 차입금이 없거나 산정 곤란 시 당좌대출이자율(현행 4.6%)
- 2025년 개정으로 당좌대출이자율 선택 시 3개 사업연도 계속 적용 의무 명문화 → 자의적 변경 차단
시험 출제 패턴
빈출 쟁점
- 유형 식별: 영 §88①의 8가지 유형 중 어디에 해당하는가(저가양도/고가매입/가지급금/무수익자산 등)
- 시가 산정: 1순위(시장가격) → 2순위(상증세법 보충적 평가) 적용 순서
- 소득처분 연계: 부인액의 사외유출 → 귀속자별 처분(배당·상여·기타소득·기타사외유출)
- 이중과세 조정: 양도자 부인 + 양수자 시가 의제의 양면 효과
답안 작성 포인트
- 요건 3단 구조로 시작: ① 특수관계인 거래 ② 경제적 합리성 결여 ③ 조세부담 부당감소
- 사법상 효력 ≠ 세법상 효력 명시 — “거래 자체는 유효하나 소득계산만 재구성”
- 시가 입증책임이 과세관청에 있음을 명시(2010두26988 인용)
- 사외유출 처분 시 귀속자 명확 → 귀속불분명은 대표자 상여(법§67, 영 §106①1단서)
- 부인 후 상대방 법인 처리까지 서술해야 만점(예: 양수법인의 자산가액 시가 의제, 향후 감가상각·처분손익 영향)
함정 포인트
- 시가의 5%·3억 원 기준 미달이라도 현저히 비정상적이면 부인 가능(통설·판례)
- 특수관계 소멸 후 거래는 부인 대상 아님 — 거래 시점 기준으로 판단
- 합병·분할 시 불공정 비율도 영 §88①8의2로 부인 대상 — 자주 출제됨