본 문제는 법인세법의 두 가지 핵심 제도 ― 연결납세와 합병 ― 를 한 문제에 결합한 종합형 출제이다. 물음 1)은 연결납세의 핵심 매커니즘인 “연결조정항목 제거 → 연결단위 재계산 → 연결법인별 배분” 흐름과 연결법인간 자산양도손익의 이연·실현 처리를 평가한다. 물음 2)는 적격합병(자산조정계정·상각부인액 승계)과 비적격합병(양도손익·합병매수차손·주주의 의제배당)을 모두 다뤄 합병세제 전반에 대한 정확한 이해를 요구한다.
[문제 2] 연결납세와 합병 (20점)
물음 1) 연결법인별 법인세 과세표준 및 세액조정계산서 ①~④ (10점)
풀이
① — (주)P의 「수입배당금액 상당액 익금불산입액 익금산입」 (연결조정항목 제거)
연결전 각사업연도소득금액 단계에서 (주)P가 일반 규정(법인세법 §18조의2)에 따라 익금불산입한 금액을 연결조정 단계에서 다시 익금산입(제거)한다.
- (주)P의 산식상 차입금이자 = 50,000,000 − 2,000,000(현재가치할인차금상각) = 48,000,000
- (주)P의 자산총액(2022.12.31. 현재) = 12,000,000,000
| 배당지급법인 | 수입배당금 | 지분율 | 익금불산입률 | 차감 차입금이자 | 익금불산입액 |
|---|---|---|---|---|---|
| (주)S | 20,000,000 | 100% | 100% | 48M × 500M/12,000M = 2,000,000 | (20M − 2M) × 100% = 18,000,000 |
| (주)G | 30,000,000 | 20% | 30% | 48M × 800M/12,000M = 3,200,000 | (30M − 3.2M) × 30% = 8,040,000 |
| 합계 | 26,040,000 |
∴ ① = 26,040,000원
② — (주)S의 「연결법인간 자산양도소득 익금산입」 (양수자산 감가상각으로 실현)
(주)P → (주)S 기계양도(2022.8.1., 처분이익 30,000,000)
- (주)P 단위에서 양도이익 30M은 익금불산입(이연)
- (주)S가 양수자산을 감가상각·처분함에 따라 비례 실현 → 익금산입
(주)S의 양수자산 감가상각비(양수가액 150M, 신고내용연수 5년 정액법, 보유기간 2022.8.1.~12.31. 5개월):
\[150{,}000{,}000 \times \frac{1}{5} \times \frac{5}{12} = 12{,}500{,}000\]연결법인간 자산양도소득 실현분(익금산입):
\[30{,}000{,}000 \times \frac{12{,}500{,}000}{150{,}000{,}000} = 2{,}500{,}000\]∴ ② = 2,500,000원
③ — (주)P의 「연결법인간 자산양도손실 손금산입」 (양수자산 외부매각 비율만큼 실현)
(주)S → (주)P 금융투자상품 양도(2022.8.27., 처분손실 10,000,000)
- (주)S 단위에서 양도손실 10M은 손금불산입(이연)
- (주)P가 외부매각/사용한 비율만큼 손금산입(실현)
- (주)P의 외부매각비율 = 80% (보유분 20%는 미실현)
∴ ③ = 8,000,000원
④ — (주)P의 「연결법인 수입배당금 익금불산입액」 (연결조정항목 배분액)
연결단위로 새로 계산한 후 연결법인별로 배분:
- 연결법인간 배당(P가 S로부터 수령): 100% 익금불산입(법 §76조의15)
- 비연결법인 배당(G로부터 수령분): §18조의2 적용 + 차입금이자에서 연결법인간 이자 제외, 자산총액·차입금이자는 연결단위 합산
연결단위 차입금이자(산식 적용분):
- (주)P: 48,000,000 (현재가치할인차금상각 제외)
- (주)S: 30,000,000 − 10,000,000(P에 지급한 연결법인간 이자) = 20,000,000
- 합계 = 68,000,000
연결단위 자산총액(연결법인간 채권/주식 제거 후) = 16,000,000,000
| 구분 | 배당 | 익금불산입률 | 차감 차입금이자 | 익금불산입액 |
|---|---|---|---|---|
| P가 S로부터 수령(연결법인간) | 20,000,000 | 100%(§76조의15) | — | 20,000,000 |
| P가 G로부터 수령 | 30,000,000 | 30% | 68M × 800M/16,000M = 3,400,000 | (30M − 3.4M) × 30% = 7,980,000 |
| S가 G로부터 수령 | 15,000,000 | 30% | 68M × 400M/16,000M = 1,700,000 | (15M − 1.7M) × 30% = 3,990,000 |
| 합계(연결단위) | 31,970,000 |
연결법인별 배분(직접 수령한 법인에 귀속):
- (주)P 배분액 = 20,000,000 + 7,980,000 = 27,980,000
- (주)S 배분액 = 3,990,000
∴ ④ = 27,980,000원
정답 (물음 1)
| 항목 | (주)P | (주)S |
|---|---|---|
| 1. 연결전 각사업연도소득금액 | (생략) | (생략) |
| 2. 연결법인별 연결조정항목 제거 | ||
| (1) 수입배당금액 상당액 익금불산입액 익금산입 | ① 26,040,000 | (3,900,000) |
| 3. 연결집단내 연결법인간 거래손익 조정 | ||
| (1) 연결법인간 자산양도소득 익금불산입(P) / 익금산입(S) | (△30,000,000) | ② 2,500,000 |
| (2) 연결법인간 자산양도손실 손금불산입(S) / 손금산입(P) | ③ 8,000,000 | (△10,000,000) |
| 4. 연결조정항목의 연결법인별 배분액 | ||
| (1) 연결법인 수입배당금 익금불산입액 | ④ 27,980,000 | (3,990,000) |
물음 2) 합병 관련 5개 소문제 (10점)
(1) 적격합병 시 자본금과 적립금조정명세서(을)상 자산조정계정(건물)의 기말잔액
이론 적격합병 시 양수법인은 회계상 자산을 시가로 인식하나, 세무상은 양도법인의 세무상 장부가(B/S 가액 + 유보)로 승계한다. 그 차이를 「자산조정계정」으로 자본금과 적립금조정명세서(을)에 기재하고, 감가상각비에 비례하여 환입한다(법인세법 시행령 §80조의4).
계산
양도법인 (주)B의 건물 세무상 장부가 = 40,000,000(B/S) + 5,000,000(상각부인액 유보) = 45,000,000 시가 = 50,000,000 자산조정계정 발생액 = 50,000,000 − 45,000,000 = 5,000,000 (회계상 > 세무상 → 손금산입 △유보 5,000,000으로 기재)
당기 환입(감가상각비 비례, 회계상 감가상각비 1,000,000):
\[5{,}000{,}000 \times \frac{1{,}000{,}000}{50{,}000{,}000} = 100{,}000\]기말 자산조정계정(건물) 잔액 = △5,000,000 + 100,000 = △4,900,000
∴ 정답: △4,900,000원 (손금산입 △유보)
(2) 적격합병 시 합병으로 승계한 건물의 상각부인액 기말잔액
이론 적격합병 시 양도법인의 유보(상각부인액)는 양수법인이 그대로 승계한다. 양수법인은 자기 사업연도의 시인부족액 한도 내에서만 환입할 수 있다.
계산
(주)A는 「양도법인의 상각범위액 승계」 방식 선택 → 양도법인의 취득가액·상각률·내용연수 그대로 적용:
- 양도법인 취득가액 60,000,000, 신고내용연수 20년, 정액법
- 양수자(A)의 보유기간 2022.9.1.~12.31. (4개월)
상각범위액(2022년) = 60,000,000 × (1/20) × (4/12) = 1,000,000
(주)A의 회계상 감가상각비 계상액 = 1,000,000 시인부족액 = 상각범위액 1,000,000 − 회계상 감가상각비 1,000,000 = 0 → 승계받은 유보(5,000,000) 환입 불가
∴ 기말 상각부인액 잔액 = 5,000,000원
(3) 비적격합병 시 합병으로 인한 (주)B의 양도손익
이론 비적격합병 시 양도법인은 양도손익을 인식한다(법인세법 §44).
\[\text{양도손익} = \text{양도가액} - \text{양도법인 순자산 세무상 장부가}\]양도가액에는 합병교부주식 시가뿐 아니라 양수법인이 대납하는 양도법인의 법인세 등도 포함된다.
계산
양도가액 = 160,000,000(신주 시가) + 8,000,000(대납 법인세) = 168,000,000
(주)B의 순자산 세무상 장부가:
- 자산(B/S) 합계: 100M + 40M + 200M = 340,000,000
- 유보(건물 상각부인액): + 5,000,000
- 세무상 자산 합계: 345,000,000
- 부채 합계: 80M + 140M = 220,000,000
- 순자산 세무상 장부가 = 345M − 220M = 125,000,000
양도손익 = 168,000,000 − 125,000,000 = 43,000,000
∴ (주)B의 양도손익(양도이익) = 43,000,000원
(4) 비적격합병 시 (주)A의 합병매수차손 기말잔액
이론 비적격합병에서 합병대가가 양도법인 순자산 시가를 초과할 때 합병매수차손이 발생한다. 사업상 가치가 있는 부분에 한정하여 합병등기일이 속하는 사업연도부터 5년 동안 균등 분할 손금산입한다(법인세법 §44조의2). 사업상 가치가 인정되지 않는 부분은 자산화 불가.
계산
(주)B의 순자산 시가: = (100M + 50M + 200M) − (80M + 140M) = 350M − 220M = 130,000,000
양도가액(합병대가 총액) = 160M + 8M = 168,000,000 합병매수차손 총액 = 168M − 130M = 38,000,000
- 사업상 가치 인정분(상호의 사업상 가치): 30,000,000 → 자산화·5년 분할 손금산입 대상
- 사업상 가치 없는 부분(8,000,000, 대납세금 상당): 손금불산입(자산화 불가)
자산화된 합병매수차손에 대한 2022년 손금산입(월할 4개월):
\[30{,}000{,}000 \times \frac{1}{5} \times \frac{4}{12} = 2{,}000{,}000\]기말 합병매수차손 잔액 = 30,000,000 − 2,000,000 = 28,000,000
∴ 정답: 28,000,000원
(5) 비적격합병 시 합병으로 인한 (주)C의 의제배당액
이론 비적격합병의 경우, 주주가 받은 합병교부주식은 시가로 평가하여 의제배당을 산정한다(법인세법 §16, 시행령 §14). 적격합병이라면 종전 주식 장부가로 평가하여 의제배당이 발생하지 않으나, 본 사례는 비적격합병이므로 시가 평가가 적용된다((주)A와 (주)C가 특수관계가 아닌지 여부와 무관).
\[\text{의제배당} = (\text{합병교부주식 시가} + \text{합병교부금}) - \text{종전 주식 취득가}\]계산
(주)C의 (주)B 주식 취득가 = 40,000,000 합병교부주식 시가 = 48,000,000 합병교부금 = 0
의제배당 = 48,000,000 − 40,000,000 = 8,000,000
∴ (주)C의 의제배당액 = 8,000,000원
정답 요약 (물음 2)
| 소문제 | 정답 |
|---|---|
| (1) 적격합병 시 자산조정계정(건물) 기말잔액 | △4,900,000원 |
| (2) 적격합병 시 건물 상각부인액 기말잔액 | 5,000,000원 |
| (3) 비적격합병 시 (주)B의 양도손익 | 양도이익 43,000,000원 |
| (4) 비적격합병 시 (주)A의 합병매수차손 기말잔액 | 28,000,000원 |
| (5) 비적격합병 시 (주)C의 의제배당액 | 8,000,000원 |
채점 포인트
- 연결조정항목 제거 vs 배분의 흐름: 연결전 단계에서 일반 §18조의2를 적용해 익금불산입한 금액을 연결조정 단계에서 익금산입(제거)한 후, 연결단위로 재산정한 익금불산입액을 연결법인별로 배분하는 2단계 구조를 정확히 짚을 것.
- 수입배당금 산식상 차입금이자: ① 현재가치할인차금상각액은 산식상 차입금이자에서 제외(P의 50M → 48M). ② 연결단위 계산 시 연결법인간 이자(P-S 간 10M)는 차입금이자에서 추가로 제외.
- 연결법인간 자산양도손익의 실현: 양도이익은 양수자의 감가상각비/처분 비율로 실현(② 2,500,000), 양도손실은 양수자의 외부매각 비율로 실현(③ 8,000,000). 보유 중인 부분은 미실현 상태로 이연 유지.
- 자산조정계정의 부호와 환입 산식: 자산조정계정 = 시가 − 양도법인 세무상장부가. (+)일 때 손금산입 △유보로 기재. 환입액 = 자산조정계정 × (당기 감가상각비/시가).
- 승계받은 유보의 환입 조건: 양수법인의 시인부족액 한도 내에서만 환입 가능. 시인부족액이 0이면 유보 그대로 잔존.
- 합병매수차손의 자산화 요건과 5년 분할: 사업상 가치가 있는 부분만 자산화 + 5년 균등분할 손금산입. 사업상 가치 없는 차액(대납세금 상당)은 자산화 불가하여 별도 손금불산입.
- 비적격합병 의제배당의 평가기준: 비적격합병의 합병교부주식은 시가 평가가 원칙. (주)A와 (주)C의 특수관계 여부는 의제배당 평가방식에 영향 없음.