I. 서론
법인세법 제52조 제1항은 “납세지 관할 세무서장 또는 관할 지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다”고 규정하여 부당행위계산부인 제도를 두고 있다. 이는 사적 자치의 원칙상 유효한 거래라도 조세회피 목적으로 경제적 합리성을 결한 경우 과세관청이 이를 부인하고 시가에 의하여 과세소득을 재계산하도록 함으로써, 실질과세원칙(국세기본법 제14조)을 구체화한 규정이다.
본 답안은 ① 부당행위계산부인의 적용요건(특수관계인 요건, 부당성 요건, 조세부담 감소 요건), ② 시가의 산정방법, ③ 부인의 효과(소득금액 재계산 및 소득처분), ④ 입증책임의 분배 및 최근 판례 동향의 순으로 검토한다.
II. 적용요건
1. 특수관계인 요건 (법인세법 시행령 제2조 제8항)
부당행위계산부인은 특수관계인과의 거래를 전제로 한다. 특수관계인의 범위는 시행령 제2조 제8항이 ① 임원·직원, ② 주주(소액주주 등 제외), ③ 친족(국세기본법 시행령 제1조의2), ④ 출자관계 법인(직·간접 출자 30% 이상) 등을 열거한다.
특수관계인 판단 기준시점에 관하여 종전에는 학설 대립이 있었으나, 대법원 2011두18557, 2012.7.26. 선고는 “부당행위계산부인의 대상이 되는 거래의 특수관계 유무는 그 거래 당시를 기준으로 판단하여야 한다“고 판시하여 거래시 기준설을 명확히 하였다. 또한 2012년 시행령 개정으로 “본인을 기준으로 하여 일방관계뿐 아니라 쌍방관계까지 포함”하도록 정비된 점에 유의해야 한다(시행령 제2조 제8항 본문).
2. 부당성 요건 — 경제적 합리성 결여
법인세법 시행령 제88조 제1항은 부당행위의 유형으로 ① 자산의 고가매입·저가양도(제1호·제3호), ② 무수익 자산 매입·현물출자(제2호), ③ 금전·자산·용역의 무상·저율 대부 또는 고율 차용(제6호·제7호·제9호), ④ 불공정 자본거래(제8호·제8호의2) 등 9개 유형을 한정적으로 열거하면서, 제9호의 “기타 이에 준하는 행위”라는 포괄규정을 두고 있다.
부당성 판단의 핵심은 경제적 합리성 결여이다. 대법원 2018두56602, 2019.5.30. 선고는 “부당행위계산이라 함은 법인이 특수관계자와의 거래에서 정상적인 경제인의 합리적인 거래형식에 의하지 아니하고 우회행위, 다단계행위, 그 밖의 이상한 거래형식을 취함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우를 의미한다“고 판시하였다. 또한 대법원 2017두63337, 2020.12.10. 선고는 “경제적 합리성 유무는 거래행위의 제반 사정을 구체적으로 고려하여 그러한 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지 여부에 따라 판단하되, 비특수관계자 간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정 등도 함께 고려하여야 한다“고 판시하였다.
따라서 단순히 시가와 거래가격이 다르다는 사정만으로는 부족하고, 거래의 동기·경위·당사자의 사정 등 제반 사정을 종합하여 합리성 결여 여부를 판단해야 한다.
3. 조세부담 감소 요건 — 현저성
법인세법 시행령 제88조 제3항은 시가와 거래가액의 차액이 3억 원 이상이거나 시가의 5% 이상인 경우에 한하여 부당행위계산부인을 적용하도록 한정하고 있다(이른바 현저성 요건). 다만 상장주식의 장내거래, 자본거래(제8호·제8호의2) 등에는 이 한정이 적용되지 않는다.
조세부담 감소 여부는 거래 당사자인 당해 법인을 기준으로 판단하며, 거래 상대방의 조세부담 변동은 고려되지 않는다(대법원 95누8751, 1996.7.26. 선고).
III. 시가의 산정
1. 시가의 의의 (법인세법 제52조 제2항, 시행령 제89조)
시가란 “건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격”을 말한다. 시행령 제89조는 시가 산정의 우선순위를 다음과 같이 정한다.
- 제1순위: 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 자와 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자 간의 거래가격
- 제2순위: 감정평가법인의 감정가액(주식 등 제외), 「상속세 및 증여세법」 제38조·제39조·제39조의2·제39조의3·제61조부터 제66조까지의 규정을 준용한 평가액
- 금전대여: 가중평균차입이자율(원칙) 또는 당좌대출이자율(예외, 시행령 제89조 제3항)
2. 보충적 평가방법의 적용
대법원 2011두31253, 2014.6.12. 선고는 “시행령 제89조 제1항이 정한 시가를 산정하기 어려운 경우에 한하여 같은 조 제2항이 정한 보충적 평가방법을 적용할 수 있고, 이 경우 시가 산정의 곤란성은 과세관청이 입증하여야 한다“고 판시하였다. 즉 보충적 평가방법은 제1순위 시가 산정이 불가능함을 전제로 하는 2차적 기준이다.
IV. 부인의 효과
1. 소득금액의 재계산
부당행위계산이 인정되면 과세관청은 그 행위·계산을 부인하고 시가에 의하여 소득금액을 재계산한다(법 제52조 제1항). 다만 부인되는 것은 세무상 소득계산일 뿐, 사법상 거래의 효력에는 영향이 없다(대법원 99두1731, 2000.10.10. 선고: “부당행위계산부인은 세법상의 의제일 뿐 사법상 거래의 효력을 부인하는 것이 아니다”).
2. 소득처분 (시행령 제106조)
시가와 거래가액의 차액은 거래 상대방에게 소득처분을 통해 귀속된다.
- 상대방이 법인: 기타사외유출
- 상대방이 임원·직원: 상여
- 상대방이 주주(임직원 아님): 배당
- 상대방이 그 외: 기타소득
이때 거래 상대방인 개인에게는 원천징수의무가 발생하며, 법인에게는 소득처분에 따른 세무조정이 추가로 이루어진다.
3. 거래 상대방에 대한 효과 — 이중과세 조정
특수관계 법인 간 거래에서 일방 법인에 부당행위계산부인이 적용되어 익금산입된 경우, 상대방 법인의 손금산입은 별개로 검토된다. 대법원 2014두40272, 2018.7.20. 선고는 “부당행위계산부인 규정이 적용되는 경우 그 거래 상대방의 손금 또는 익금에 대한 세무조정은 부인되는 법인의 처분과 별개로 이루어지며, 자동적인 대응조정은 인정되지 아니한다“고 판시하였다(이른바 대응조정 부정설, 통설·판례).
다만 이전가격 과세(국조법)의 경우에는 상호합의를 통한 대응조정이 가능하다는 점에서 부당행위계산부인과 구별된다.
V. 입증책임 및 최근 쟁점
1. 입증책임의 분배
대법원 2017두63337, 2020.12.10. 선고는 “부당행위계산부인 규정의 적용요건인 특수관계의 존재, 시가, 시가와 거래가격의 차이가 현저한 사실 등은 과세관청이 입증책임을 부담하되, 거래에 경제적 합리성이 있다는 점은 납세의무자가 반증할 수 있다“고 판시하였다. 즉 ① 특수관계·시가·차액의 존재는 과세관청이, ② 경제적 합리성의 항변은 납세자가 입증한다.
2. 자본거래 부당행위 — 불공정 합병·증자
시행령 제88조 제1항 제8호·제8호의2는 불공정 합병·불균등 증자감자 등을 부당행위로 규정한다. 대법원 2017두57516, 2020.4.9. 선고는 “불공정 합병으로 인한 부당행위계산부인은 합병당사법인 주주 간 특수관계와 합병비율 산정의 불공정성이 모두 인정되어야 하며, 그 이익의 분여 여부는 합병 후 주식가치 변동을 기준으로 판단한다“고 판시하였다. 자본거래 부인은 상속세 및 증여세법상 증여의제(상증법 제38조)와의 관계가 문제되며, 동일 거래에 대한 이중과세 조정이 실무상 쟁점이다.
VI. 결론
부당행위계산부인은 ① 특수관계인 요건(거래시 기준), ② 경제적 합리성 결여(제반 사정 종합 판단), ③ 조세부담 감소의 현저성(시가차액 3억 원 또는 5% 이상)이라는 세 가지 요건을 모두 충족할 때 적용된다. 그 효과는 시가에 의한 소득금액 재계산과 소득처분을 통한 귀속자 과세이며, 사법상 거래의 효력에는 영향이 없고 거래 상대방에 대한 자동적 대응조정도 인정되지 않는다.
이 제도는 실질과세원칙의 구체화로서 조세회피를 차단하는 핵심 장치이나, 사적 자치 침해의 우려가 있으므로 경제적 합리성이라는 실질적 기준을 통해 적용범위를 합리적으로 제한해야 한다. 실무상으로는 ① 시가 산정 자료의 사전 확보, ② 비특수관계자 거래실례의 확인, ③ 거래의 경제적 동기에 관한 문서화가 부당행위 시비를 사전에 차단하는 핵심 대응책이 된다. 향후 디지털 자산·무형자산 거래 등 시가 산정이 어려운 영역에서 보충적 평가방법의 합리화가 입법적 과제로 남아 있다.